di Vincenzo Pollastrini
Art.1, comma 17, Legge 30 dicembre 2025, n.199
Dal 2021 chi destinava oltre 4 unità abitative alla locazione breve (quindi 5 unità abitative o più) per ciascun periodo di imposta era considerato imprenditore
Ne discendeva l’obbligo di apertura della partita IVA e l’applicazione del connesso regime fiscale e previdenziale
Dal 2026 il limite scende a 2 sole unità abitative: dalla terza in poi (3 unità abitative o più) è necessario aprire partita IVA
CONTRATTI DI LOCAZIONE BREVE
La restrizione non riguarda tutte le tipologie contrattuali, ma soltanto quelle definite di “locazione breve”, ovvero (art.4, comma 1, D.L. n.50/2017):
- Contratti di locazione (ma anche sublocazione o comodato) di immobili ad uso abitativo di durata non superiore a 30 giorni;
- Stipulati da persone fisiche;
- Sono compresi anche quelli che prevedono la prestazione di servizi di fornitura di biancheria e pulizia dei locali;
- Possono essere stipulati direttamente dalle persone fisiche o tramite soggetti che esercitano attività di intermediazione immobiliare, ovvero soggetti che gestiscono portali telematici, mettendo in contatto persone in cerca di un immobile con persone che dispongono di unità immobiliari da locare.
Ne consegue che i contratti che non possiedono le caratteristiche indicate (es. contratti di immobili ad uso non abitativo, contratti ad uso abitativo di durata superiore a 30 giorni, contratti di locazione terreni, ecc.) non rientrano nel conteggio delle unità abitative. Allo stesso modo, non si conteggiano (in capo al proprietario/locatore) i contratti di locazione (anche breve) con cui a loro volta il locatario e il comodatario concedono in locazione a terzi le unità abitative.
Es. in presenza di 2 unità abitative destinate alla locazione breve come sopra descritta, e altre unità abitative destinate alla locazione ordinaria (c.d. contratti 4 + 4), il locatore non è tenuto ad aprire partita IVA (a meno che non sussistano altri elementi, estranei alla fattispecie indicata, che lo obblighino ad aprire partita IVA – pensiamo a chi professionalmente loca appartamenti con organizzazione di mezzi/persone).
Il conteggio di non più di 2 unità abitative destinate alla locazione breve avviene per singolo periodo di imposta (anno solare, trattandosi di persone fisiche). Es. se nel 2026 sono destinati alla locazione breve l’appartamento A e l’appartamento B, e nel 2027 sono destinati alla locazione breve l’appartamento B e l’appartamento C, il limite non è superato.
Si ritiene che, in caso di locazione, debba prevalere il criterio di competenza economica. Es. contratto stipulato con durata 2 gennaio 2025 / 10 gennaio 2025 (competenza), con canone materialmente anticipato e pagato a dicembre 2024 (cassa): il contratto si conteggia nel 2025 (competenza).
Al contrario si ritiene che, in caso di sublocazione o comodato (anche sublocatore e comodatario se locano a terzi sono soggetti alla disciplina in esame), debba prevalere il criterio di cassa (poiché sublocazione e comodato appartengono ad una categoria reddituale differente rispetto alla locazione – c.d. redditi diversi). E’ il caso di precisare che anche il comodato (gratuito) può attribuire un reddito (in funzione dell’ammontare dei canoni) in capo al comodatario che concede l’abitazione a terzi in locazione (onerosa). Il comodante a titolo gratuito si limiterà in tal caso a dichiarare la rendita catastale.
E’ sufficiente un solo giorno di affitto per far conteggiare una unità.
Se però all’interno di una stessa unità abitativa (es. appartamento) vengono stipulati contratti separati (ad esempio a stanze), il “contatore” resta fermo ad 1 (l’appartamento destinato alla locazione breve è soltanto uno).
Si ricorda che per i contratti di locazione di durata non superiore a 30 giorni è prevista la forma scritta, ma non vi è obbligo di registrazione (a meno che non sia una delle parti a richiederlo, o la locazione nel corso dell’anno sia reiterata – anche con diversi conduttori – così da superare complessivamente i 30 giorni).
CONTRATTI DI LOCAZIONE BREVE (FINO A 2 UNITA’ ABITATIVE NELLO STESSO ANNO)
Possono verificarsi due casi:
- Contribuente che destina alla locazione breve una sola unità abitativa in un determinato anno: può scegliere se applicare la tassazione ordinaria (Irpef e relative addizionali, tassazione progressiva, base imponibile pari al maggiore tra canone annuo ridotto del 5% e rendita catastale) o la cedolare secca (tassazione separata con aliquota del 21%, senza possibilità di usufruire di detrazioni di imposta in assenza di altri redditi, esenzione dall’imposta di bollo e di registro sul contratto);
- Contribuente che destina alla locazione breve due unità abitative in un determinato anno: può scegliere se applicare ad uno o ad entrambi la tassazione ordinaria. Se opta per la cedolare secca: a) per una unità abitativa, l’aliquota è pari al 21%; b) per due unità abitative, l’aliquota è pari al 21% soltanto per una delle due (a sua scelta, da indicare obbligatoriamente in dichiarazione dei redditi), mentre per l’altra unità abitativa l’aliquota è pari al 26%.
CONTRATTI DI LOCAZIONE BREVE (3 O PIU’ UNITA’ ABITATIVE NELLO STESSO ANNO)
Si rientra nell’ambito del reddito di impresa.
Occorre pertanto aprire partita IVA e posizione previdenziale, adottando tutte le regole contabili e fiscali previste per questo tipo di regime.
Naturalmente non è possibile applicare la cedolare secca.
Ad oggi mancano indicazioni specifiche da parte dell’Agenzia delle entrate sul trattamento da riservare a quei casi in cui il limite delle 2 unità abitative viene superato in corso d’anno.
Certamente la partita IVA dovrà essere aperta al momento del superamento del limite (identificabile presumibilmente con il giorno in cui inizia la locazione della terza unità – o con il giorno del relativo incasso per sublocazioni e comodati).
Quanto alle imposte dirette, si fronteggiano due differenti ipotesi: a) la disciplina del reddito di impresa retroagisce al 1° gennaio; b) la disciplina del reddito di impresa si applica dal momento del superamento del limite in poi (per la frazione di anno anteriore resta in vigore la fiscalità applicata alle persone fisiche).
Sul punto si attendono i necessari chiarimenti ministeriali.
Dovrà essere esaminata anche la posizione di chi fuoriesce in corso d’anno. Pensiamo ad esempio ad un soggetto che ha aperto la partita IVA alla terza locazione, ma nel corso dello stesso esercizio perde una delle tre locazioni (es. a seguito di vendita del relativo immobile). Le varianti, peraltro, possono essere molteplici (es. da due a tre, poi di nuovo a due, poi di nuovo a tre).
ULTERIORI ADEMPIMENTI (in alcuni casi anche in presenza di un numero di unità inferiore a 3)
Può essere utile in questa sede ricordare una serie di adempimenti connessi ai contratti di locazione breve.
Obblighi di comunicazione degli intermediari (art.4, comma 4, D.L. n.50/2017): i soggetti che esercitano attività di intermediazione immobiliare, nonché quelli che gestiscono portali telematici, mettendo in contatto persone in ricerca di un immobile con persone che dispongono di unità immobiliari da locare (anche se in numero inferiore a 3), trasmettono i dati relativi ai contratti di locazione breve (compresi, come sempre, i contratti di sublocazione e quelli a titolo oneroso conclusi dal comodatario aventi ad oggetto il godimento dell’immobile da parte di terzi) conclusi per il loro tramite entro il 30 giugno dell’anno successivo quello a cui si riferiscono i predetti dati. L’omessa, tardiva, incompleta o infedele comunicazione è punita con la sanzione da € 250 a € 2.000, ridotta alla metà se la trasmissione è effettuata entro i 15 giorni successivi alla scadenza, ovvero se, entro il medesimo termine, è effettuata la trasmissione corretta dei dati.
Obblighi di versamento (ritenuta d’acconto) degli intermediari (art.4, comma 5 e 5-bis, D.L. n.50/2017): i soggetti (anche se non residenti, secondo regole particolari) che esercitano attività di intermediazione immobiliare, nonché quelli che gestiscono portali telematici, mettendo in contatto persone in ricerca di un immobile con persone che dispongono di unità immobiliari da locare (anche se in numero inferiore a 3), qualora incassino i canoni o i corrispettivi relativi ai contratti di locazione breve, ovvero qualora intervengano nel pagamento dei predetti canoni o corrispettivi, operano (all’atto del pagamento al beneficiario) in qualità di sostituti di imposta una ritenuta d’acconto del 21% sull’ammontare dei canoni e corrispettivi, e provvedono al relativo versamento e alla connessa certificazione nei termini di legge.
Obblighi di versamento (imposta di soggiorno) dei titolari o degli intermediari (art.4, comma 5-ter, D.L. n.50/2017): il soggetto che incassa il canone o il corrispettivo, ovvero che interviene nel pagamento del canone o del corrispettivo, anche in presenza di un numero di unità abitative locate inferiore a 3, è responsabile del pagamento (di cui ha rivalsa nei confronti del cliente) dell’imposta di soggiorno ex art.4, D.Lgs. n.23/2011 e (per il Comune di Roma) del contributo di soggiorno ex art.14, comma 16, lettera e, D.L. n.78/2010, nonché degli ulteriori adempimenti (anche dichiarativi) connessi, in conformità alla legge e al regolamento comunale. Sono previste sanzioni per gli inadempienti.
Codice identificativo nazionale (CIN): riguarda (art.13-ter, D.L. n.145/2023) le unità abitative destinate a contratti di locazione per finalità turistica e a contratti di locazione breve di cui all’art.4, D.L. n.50/2017 (anche se in numero inferiore a 3). Una volta ottenuto, deve essere esposto all’esterno dello stabile (nel rispetto di eventuali vincoli urbanistici o paesaggistici) e indicato in ogni annuncio ovunque pubblicato o comunicato. L’obbligo riguarda anche coloro che esercitano attività di intermediazione immobiliare o gestiscono portali telematici. Il CIN deve essere riportato inoltre negli appositi campi delle dichiarazioni dei redditi e delle comunicazioni fiscali degli intermediari. Sono previste sanzioni per gli inadempienti.
Sicurezza degli impianti (art.13-ter, D.L. n.145/2023): le unità immobiliari ad uso abitativo oggetto di locazione, per finalità turistiche, o in forza di contratti di locazione breve di cui all’art.4, D.L. n.50/2017 (se in numero pari o superiore a 3, o comunque gestite in forma imprenditoriale), devono essere dotate dei requisiti di sicurezza degli impianti, come prescritti dalla normativa statale e regionale vigente. In ogni caso, tutte le unità immobiliari (anche se in numero inferiore a 3 o gestite in forma non imprenditoriale) sono dotate di dispositivi per la rilevazione di gas combustibili e del monossido di carbonio funzionanti, nonché di estintori portatili a norma di legge da ubicare in posizioni accessibili e visibili, in particolare in prossimità degli accessi e in vicinanza delle aree di maggior pericolo e, in ogni caso, da installare in ragione di uno ogni 200 metri quadrati di pavimento, o frazione, con un minimo di un estintore per piano. Sono previste sanzioni per gli inadempienti.
SCIA – Segnalazione certificata di inizio attività (art.13-ter, D.L. n.145/2023): chiunque, direttamente o tramite intermediario, esercita l’attività di locazione per finalità turistiche o in forza di contratti di locazione breve di cui all’art.4, D.L. n.50/2017 (se in numero pari o superiore a 3, o comunque gestite in forma imprenditoriale), è soggetto all’obbligo di segnalazione certificata di inizio attività (SCIA), di cui all’articolo 19 della legge 7 agosto 1990, n. 241, presso lo sportello unico per le attività produttive (SUAP) del comune nel cui territorio è svolta l’attività. Sono previste sanzioni per gli inadempienti.
PRECISAZIONE IN MERITO AI CONTRATTI DI LOCAZIONE ABITATIVA CONCLUSI DAL LOCATARIO (SUBLOCAZIONE) O DAL COMODATARIO
Il locatario può a sua volta (se autorizzato dal proprietario) sublocare l’abitazione ritraendone un reddito.
Allo stesso modo il comodatario (a titolo gratuito) può a sua volta (se autorizzato dal proprietario) sublocare l’abitazione ritraendone un reddito.
Posizione del proprietario: nel primo caso (locazione) dichiara (secondo il principio di competenza economica) il reddito di locazione (il maggiore tra il canone annuale spettante, ridotto del 5%, e la rendita catastale – in alternativa, in presenza di tutte le condizioni, può optare per la cedolare secca, tranne quando il locatario sia impresa); nel secondo caso, trattandosi di un comodato gratuito, si limita a dichiarare la rendita catastale.
Posizione del locatario / comodatario che a loro volta concedono l’unità abitativa in locazione a terzi: dichiarano (secondo il principio di cassa) il reddito diverso (differenza tra canone annuale incassato e spese direttamente afferenti), con possibilità di optare per la cedolare secca (in tale ipotesi le spese non si deducono) soltanto in presenza dei requisiti della locazione breve.
CONCLUSIONI E CRITICITA’
La materia (di cui la presente trattazione offre soltanto una sintesi ed alcuni spunti di riflessione) è particolarmente complessa, in quanto:
- frammentata in molteplici fattispecie, differenti le une dalle altre;
- il trattamento fiscale a sua volta patisce regole diversificate e numerose eccezioni;
- le interpretazioni su alcune casistiche non sono univoche (in mancanza peraltro di una organica e pubblica lettura da parte della stessa Amministrazione finanziaria);
- la stessa nozione di impresa, con obbligo di aprire partita IVA (nozione certa quando la locazione breve riguarda tre o più unità abitative) è dipendente in svariati altri casi da interpretazioni soggettive. Si pensi all’attività di locazione non breve, o all’attività di locazione di fabbricati non abitativi, che viene attratta al reddito di impresa (con obbligo di partita IVA) se svolta per professione abituale ancorché non esclusiva, ordinariamente con rischio a carico del soggetto che la esercita, e con organizzazione di persone e/o mezzi finalizzata all’esercizio dell’attività;
- il proliferare delle svariate tipologie di esercizio dell’attività (es. locazione turistica, affittacamere, case vacanze, bed & breakfast), con discipline regionali tra loro differenti, non sempre consente di inquadrare ogni singola fattispecie all’interno di una puntuale definizione fiscale.
Ne deriva che il più delle volte il caso specifico dovrà essere attentamente valutato, prima di ricondurlo acriticamente all’interno di uno dei vari regimi fiscali potenzialmente applicabili.
Si consiglia pertanto di rivolgersi sempre e comunque allo Studio per un preventivo esame della situazione concreta.
