APPALTI E SUBAPPALTI Divieti di compensazione fiscale – nuovi adempimenti amministrativi Le prime istruzioni dell’Agenzia delle Entrate

di Vincenzo Pollastrini

Circolare n.1/E del 12 febbraio 2020

CONDOMINI

Sono stati dichiarati esclusi dalla nuova disciplina, in quanto normalmente non detengono beni strumentali. Ricordiamo che una delle condizioni per l’assoggettamento ai nuovi obblighi e divieti è rappresentata dall’utilizzo di beni strumentali di proprietà del committente o ad esso riconducibili. In assenza di tali condizioni, le nuove regole non si applicano (è difficile immaginare un condominio che affida in appalto il rifacimento della facciata, facendo utilizzare all’appaltatore attrezzatura di cantiere di proprietà del condominio stesso).

ALTRI SOGGETTI (COMMITTENTI) ESCLUSI

Si tratta dei soggetti non residenti senza stabile organizzazione in Italia, dei soggetti che non esercitano attività di impresa, impresa agricola o arti e professioni (es. società semplici che non esercitano impresa agricola o attività professionale, persone fisiche), degli enti non commerciali (es. enti pubblici, associazioni, trust) per l’attività istituzionale non commerciale.

AFFIDATARI (APPALTATORI, SUBAPPALTATORI) ESCLUSI

Quando il compimento di opere o servizi viene affidato a soggetti diversi da imprese (es. professionisti), non operano le nuove regole. Pertanto i professionisti rientrano nella disciplina quando sono committenti, ne sono esclusi quando sono appaltatori, affidatari o subappaltatori.

RAPPORTI A CATENA (ES. COMMITTENTE, APPALTATORE, SUBAPPALTATORE)

Quando la legge pone determinati obblighi e divieti a carico del committente, essa si riferisce non soltanto al primo committente, ma anche a tutti quelli intermedi. Es. se A (primo committente) affida in appalto un’opera a B (appaltatore), che affida in subappalto parte dell’opera a C (subappaltatore), sia A che B rivestono la qualifica di committenti, e si devono comportare di conseguenza.

Attenzione: per evitare artificiose frammentazioni (con riduzione della soglia al di sotto di € 200.000 e dunque illegittima esclusione dai nuovi obblighi e divieti), la soglia di € 200.000 deve essere verificata nel rapporto tra originario committente (anche se non rientrante, come i condomini, nell’ambito di applicazione della norma) e affidatario.

Ogni committente (il primo e gli intermedi eventuali) verificherà poi gli altri requisiti (manodopera e beni strumentali) per comprendere se si trova nell’ambito di applicazione delle nuove regole).

IL DURF (DOCUMENTO DI REGOLARITA’ FISCALE) PER ESCLUDERE L’APPLICAZIONE DEI NUOVI ADEMPIMENTI E DIVIETI

Imprese appaltatrici, affidatarie, subappaltatrici (se intendono evitare gli appesantimenti burocratici del nuovo decreto e i divieti connessi) devono comunicare al committente una serie di requisiti, allegando la certificazione rilasciata dall’Agenzia delle Entrate (che è riferita all’ultimo giorno del mese precedente a quello della scadenza del versamento delle ritenute). Naturalmente la comunicazione è multipla se i committenti sono due o più (es. subappaltatore nei confronti dell’appaltatore e del primo committente).

Se il committente è una pubblica amministrazione, la sussistenza dei requisiti dovrà essere autocertificata.

Uno dei requisiti (oltre all’esistenza in attività da almeno 3 anni, alla regolarità degli obblighi dichiarativi, all’assenza di ruoli per talune imposte e contributi oltre € 50.000) consiste nel rapporto (versamenti in conto fiscale) / (ricavi o compensi) non inferiore al 10 per cento. Al numeratore vanno inseriti i versamenti effettuati nel corso dei periodi di imposta cui si riferiscono le dichiarazioni dei redditi presentate nell’ultimo triennio (F24 per tributi, contributi, premi assicurativi Inail, al lordo dei crediti compensati, senza considerare i pagamenti dei debiti iscritti a ruolo). Al denominatore vanno inseriti i ricavi o compensi complessivi risultanti dalle dichiarazioni presentate nel medesimo triennio. Le dichiarazioni in casi particolari potrebbero anche essere solo due (es. una società costituita a gennaio 2017 ha 3 anni di vita a febbraio 2020, ma ha presentato due sole dichiarazioni).

IL CONTEGGIO DEL LIMITE DI € 200.000 PER ANNO

In caso di affidamento a più imprese, il limite viene valutato con riferimento a ciascuna impresa. Per le ATI il limite deve essere calcolato unitariamente. Il limite temporale va riferito all’anno solare (gennaio – dicembre).Il conteggio deve avvenire a mesi e non a giorni (modifiche o stipule dopo il giorno 15, escludono il mese intero). Devono essere considerati tutti i contratti in essere nell’anno, così come tutte le modifiche sopraggiunte e i nuovi contratti, seguendo il criterio del pro rata temporis (in presenza di prezzo predeterminato). Se i contratti sono privi di importo o tempi predeterminati (es. contratti-quadro) non resta che seguire un criterio di cassa: gli obblighi decorrono in relazione ai redditi da lavoro dipendente da erogare dopo il superamento di € 200.000 di pagamenti effettuati dal committente all’affidatario, per cessare alla scadenza dei contratti.

QUALI CONTRATTI RIENTRANO NEI NUOVI OBBLIGHI / DIVIETI

La norma non è limitata ad appalti e subappalti. Rientra infatti qualunque tipologia contrattuale (in presenza degli altri requisiti – manodopera, beni strumentali, limite, ecc.), a prescindere dalla denominazione del contratto. Si pensi ai contratti d’opera, o di cessione di beni con posa in opera, così come alle varie ipotesi (lecite o illecite) di somministrazione di manodopera. Sono escluse soltanto le somministrazioni di manodopera rese da soggetti espressamente autorizzati (come le agenzie di somministrazione) in base a specifiche disposizioni di legge.

IL PREVALENTE UTILIZZO DI MANODOPERA…

Una delle condizioni di applicabilità dei nuovi obblighi/divieti è il prevalente utilizzo di manodopera. Occorre effettuare la divisione tra retribuzione lorda dei percettori di lavoro dipendente e assimilato (numeratore) e prezzo complessivo del contratto (denominatore). Se tale rapporto supera il 50% siamo in presenza di prevalente utilizzo di manodopera. Al numeratore vanno inseriti anche i compensi erogati a professionisti, se di fatto le prestazioni di questi configurano un rapporto di dipendenza. Non vi è distinzione tra manodopera manuale e intellettuale.

…PRESSO LE SEDI DI ATTIVITA’ DEL COMMITTENTE

Si ricorda che per committente si intende anche il soggetto intermedio in una eventuale catena (es., oltre al committente iniziale, è committente anche l’appaltatore, se a valle troviamo un subappaltatore, e così via). Vanno considerate tutte le sedi a qualunque titolo destinate dal committente all’esercizio della sua attività imprenditoriale, agricola o professionale (es. sede legale, sede operativa, uffici di rappresentanza, terreni per l’attività agricola, cantieri, piattaforme, ecc.).

BENI STRUMENTALI DEL COMMITTENTE

L’assoggettamento ai nuovi obblighi/divieti richiede infine l’utilizzo di beni strumentali (attrezzature, macchinari o altro) in proprietà, possesso o detenzione del committente, o comunque al committente direttamente o indirettamente riconducibili. La formulazione della norma è molto ampia, e tende ad escludere manovre dirette ad aggirarla (es. quando il committente presta i propri beni strumentali all’appaltatore). E’ ammesso soltanto l’occasionale utilizzo di beni strumentali del committente (non indispensabili per l’esecuzione dell’opera o del servizio), in un contesto più generale di beni strumentali dell’appaltatore. In questa situazione si evita l’applicazione dei nuovi obblighi/divieti.

DIVIETO DI COMPENSAZIONE – ECCEZIONI

Tra le conseguenze dell’applicazione delle nuove regole spicca l’obbligo di pagamento delle ritenute fiscali (da parte di imprese appaltatrici, subappaltatrici, affidatarie), sui lavoratori direttamente impiegati nell’esecuzione dell’opera o del servizio, con distinte deleghe per ciascun committente, senza possibilità di compensazione. Il divieto di compensazione tuttavia presenta alcune (limitate) eccezioni. I sostituti di imposta infatti maturano abitualmente crediti che, se non fossero compensabili in F24 con tali ritenute, dovrebbero essere chiesti a rimborso (con seri problemi di gestione). Per tale ragione questi crediti (e solo questi crediti, tutti gli altri – come i crediti tributari, i crediti da agevolazioni, i crediti per contributi e premi assicurativi obbligatori – rimangono non compensabili) sono compensabili in F24 nei limiti delle ritenute da versare. La Circolare dell’Agenzia delle Entrate contiene la lista degli unici crediti compensabili con le ritenute, con i relativi codici tributo. Ci limitiamo a indicare quelli di uso più frequente:

• Acconto imposte sui trattamenti di fine rapporto
• Eccedenza di versamenti di ritenute da lavoro dipendenti e assimilati – art.15, comma 1, lettera b, D.Lgs. n.175/2014
• Eccedenza di versamenti di ritenute da lavoro autonomo, provvigioni e redditi diversi – art.15, comma 1, lettera b, D.Lgs. n.175/2014
• Eccedenza di versamenti di ritenute su redditi di capitale e di imposte sostitutive su redditi di capitale e redditi diversi – art.15, comma 1, lettera b, D.Lgs. n.175/2014
• Somme a titolo di imposte erariali rimborsate dal sostituto di imposta a seguito di assistenza fiscale – art.15, comma 1, lettera a, D.Lgs. n.175/2014
• Credito per famiglie numerose riconosciuto dal sostituto di imposta di cui all’art.12, comma 3, TUIR
• Credito per canoni di locazione riconosciuto dal sostituto di imposta di cui all’art.16, comma 1-sexies, del TUIR
• Credito di imposta per ritenute Irpef su retribuzioni e compensi al personale di cui all’art.4, comma 1, DL n.457/1997
• Eccedenza di versamenti di addizionale regionale all’Irpef trattenuta dal sostituto di imposta – art.15, comma 1, lettera b, D.Lgs. n.175/2014
• Eccedenza di versamenti di addizionale comunale all’Irpef trattenuta dal sostituto di imposta – art.15, comma 1, lettera b, D.Lgs. n.175/2014
• Eccedenza di versamenti di ritenute di imposte erariali da utilizzare in compensazione
• Somme a titolo di addizionale regionale all’Irpef rimborsate dal sostituto di imposta a seguito di assistenza fiscale – art.15, comma 1, lettera a, D.Lgs. n.175/2014
• Somme a titolo di addizionale comunale all’Irpef rimborsate dal sostituto di imposta a seguito di assistenza fiscale – art.15, comma 1, lettera a, D.Lgs. n.175/2014
• Eccedenza di versamenti di ritenute di lavoro dipendente, assimilati e assistenza fiscale scaturente dalla dichiarazione del sostituto di imposta – mod 770 semplificato (risoluzione 9E del 18 gennaio 2005)
• Eccedenza di versamenti di ritenute di lavoro autonomo, provvigioni e redditi diversi scaturente dalla dichiarazione del sostituto di imposta – mod 770 semplificato (risoluzione 9E del 18 gennaio 2005)
• Eccedenza di versamenti di ritenute su redditi di capitale scaturente dalla dichiarazione del sostituto di imposta – mod 770 ordinario (risoluzione 9E del 18 gennaio 2005)
• Credito derivante dalle ritenute restituite dai sostituti di imposta applicate agli interessi di cui al D.Lgs. 143/2005
• Credito derivante dalle ritenute restituite dai sostituti di imposta applicate ai canoni di cui al D.Lgs. 143/2005
• Recupero da parte del sostituto di imposta somme erogate bonus 80 euro

Il divieto di compensazione vale anche per il versamento dei contributi previdenziali e assistenziali, e dei premi assicurativi obbligatori, maturati in relazione ai dipendenti direttamente impiegati nell’esecuzione delle opere e servizi (da calcolare in base al criterio delle ore di lavoro), oggetto della nuova disciplina. Non sono previste eccezioni di alcun tipo. Restano esclusi soltanto i contributi non obbligatori per legge ma di fonte contrattuale, come i contributi alle casse sanitarie e i contributi alle forme di previdenza complementare. Altra differenza tra ritenute fiscali e previdenziali: mentre per le ritenute fiscali va compilato un modello F24 per ciascun committente, per quelle previdenziali è possibile, in alternativa, utilizzare un modello F24 cumulativo per tutti i contributi e premi dovuti dall’impresa. In tal caso è obbligatorio comunque predisporre prospetti di calcolo (con le dovute distinzioni) da esibire in sede di verifica.

TRASMISSIONE DEI DATI AL COMMITTENTE DA PARTE DI APPALTATRICI, SUBAPPALTATRICI E AFFIDATARIE

Ricordiamo sempre che, nelle catene, ogni impresa può assumere una doppia veste. Se A affida in appalto a B un’opera che (in tutto o in parte) B subappalta a C, l’impresa B è appaltatrice nei confronti di A, committente nei confronti di C. Le imprese appaltatrici, affidatarie o subappaltatrici devono trasmettere al committente copia delle deleghe di pagamento relative al versamento delle ritenute fiscali relative ai lavoratori direttamente impiegati nell’esecuzione dell’opera o del servizio, entro i 5 giorni lavorativi successivi alla scadenza del versamento. Le imprese subappaltatrici devono inviare copia delle deleghe sia al committente originario (tranne quando il committente originario è escluso) che all’impresa appaltatrice.

L’Agenzia delle Entrate rende disponibile copia delle deleghe sia nel cassetto fiscale dell’impresa che ha effettuato il versamento, sia in quello della committente, identificato dal codice fiscale indicato nel modello F24 dedicato. In realtà permangono dubbi e problemi. Pensiamo ad un’impresa subappaltatrice che versa con il codice del “suo” committente (appaltatrice). Le due imprese (appaltatrice e subappaltatrice) “vedono” il versamento nel cassetto fiscale, ma non lo “vede” la prima committente.

L’invio al committente (da parte di appaltatrici, subappaltatrici, affidatarie) riguarda anche:

• Elenco nominativo di tutti i lavoratori, identificati mediante codice fiscale, impiegati direttamente nelle opere o nei servizi affidati dal committente. Se le retribuzioni vengono pagate il mese successivo a quello di riferimento della busta paga (es. retribuzioni pagate ad aprile per il mese di marzo, con ritenute in scadenza 16 maggio), l’elenco non può che essere riferito al secondo mese precedente (maggio per marzo).
• Dettaglio delle ore di lavoro prestate da ciascun percipiente in esecuzione dell’opera o del servizio.
• Retribuzione corrisposta al dipendente collegata a tale prestazione (rileva l’imponibile fiscale, tratto dalla busta paga).
• Dettaglio delle ritenute fiscali operate nel mese precedente, nei confronti di tale lavoratore, con separata indicazione di quelle relative alla prestazione affidata dal committente. Come di consueto, se il pagamento avviene il mese successivo a quello della busta, il dettaglio è riferito al secondo mese precedente (es. busta relativa a marzo, pagamento ad aprile, ritenute in scadenza 16 maggio, con i relativi dettagli da trasmettere nei 5 giorni successivi per il mese di marzo).

I CONTEGGI PER INDIVIDUARE LE RETRIBUZIONI E LE RITENUTE RIGUARDANTI LE PRESTAZIONI ESEGUITE PER CIASCUN COMMITTENTE

Vengono effettuati rapportando l’orario ordinario e straordinario di lavoro prestato a favore del committente (numeratore) all’orario complessivo di lavoro retribuito (comprese quindi eventuali assenze retribuite, come ferie, malattie, permessi retribuiti), denominatore.

L’Agenzia delle Entrate esemplifica immaginando 4 lavoratori (A, B, C, D) che hanno lavorato per il committente Alfa, il committente Beta, il committente Gamma, secondo le ore indicate, in un determinato mese, supponendo inoltre che solo per il committente Alfa ricorrano i presupposti di applicazione delle nuove regole.

I CONTROLLI A CARICO DEL COMMITTENTE

Il committente (che nelle catene di appalti può anche coincidere con l’appaltatore, se questi ha affidato in tutto o in parte l’opera ad uno o più subappaltatori), una volta ricevuta la documentazione, è tenuto ad effettuare riscontri non sempre agevoli:

• La retribuzione oraria corrisposta a ciascun lavoratore non deve risultare manifestamente incongrua rispetto all’opera prestata dal lavoratore. Non è sufficiente un mero riscontro cartolare (es. corrispondenza tra F24 e documentazione fornita), in quanto il committente deve anche entrare nel merito, verificando ad esempio la coerenza tra le retribuzioni e dati noti o pubblici (es. contratti collettivi), o l’effettiva presenza dei lavoratori presso la sede del committente stesso.
• Le ritenute fiscali per ciascun lavoratore non devono risultare manifestamente incongrue rispetto alla relativa retribuzione (in caso contrario, il committente è tenuto a richiedere le dovute motivazioni). L’Agenzia delle Entrate fornisce un parametro: la non manifesta incongruità si dà per provata se le ritenute fiscali sono superiori al 15% della retribuzione fiscalmente imponibile.
• Le ritenute fiscali devono essere state effettivamente versate, senza compensazione (tranne crediti specifici elencati in apposito paragrafo, la cui spettanza e congruità il committente non è tenuto a verificare).

SOSPENSIONE DEI PAGAMENTI DA PARTE DEL COMMITTENTE

Ricordiamo sempre che, per committente, si intende anche l’appaltatore o il subappaltatore se, a loro volta, facendo parte di una catena, hanno subappaltato un tutto o in parte l’opera o il servizio a terzi.

Il committente, nel senso sopra indicato, sospende il pagamento dei corrispettivi maturati dall’impresa appaltatrice, affidataria o subappaltatrice, se, entro i 5 giorni lavorativi successivi alla scadenza per il versamento delle ritenute (alternativamente):

• L’impresa appaltatrice o affidataria che deve essere pagata (in quanto ha maturato il diritto a ricevere il pagamento – credito certo, liquido ed esigibile), o addirittura le subappaltatrici, non hanno ottemperato all’obbligo di trasmettere le deleghe di pagamento e le informazioni relative ai lavoratori impiegati.
• Risulta l’omesso o insufficiente versamento delle ritenute fiscali rispetto ai dati risultanti dalla documentazione trasmessa.

Non rientrano i pagamenti già effettuati a titolo di acconto. Se il problema è causato da una subappaltatrice, i pagamenti saranno sospesi dal soggetto (committente originario o appaltatore) cui si applicano le nuove disposizioni. Vi è da ritenere che una lettura del genere provocherà problemi di un certo impatto, dal momento che l’appaltatore potrebbe vedersi sospeso il pagamento da parte del committente originario, per un inadempimento non suo ma del subappaltatore (non necessariamente l’appaltatore troverà ristoro integrale da tale situazione, pur sospendendo a sua volta il pagamento al subappaltatore).

Se le nuove disposizioni si applicano solo all’appaltatore (es. il committente non è soggetto alle nuove regole, l’appaltatore e il subappaltatore ne sono soggetti, il subappaltatore è inadempiente), soltanto costui (appaltatore) dovrà sospendere il pagamento nei confronti del subappaltatore.

La sospensione del pagamento è effettuata fin quando perdura l’inadempimento, e con un massimo del 20% del valore complessivo dell’opera o del servizio, ovvero per un ammontare pari all’ammontare delle ritenute non versate rispetto ai dati disponibili. Pertanto possiamo individuare la seguente casistica:

• Ritenute non versate: la sospensione del pagamento è pari al minore tra i due importi (ritenute non versate e 20% del valore).
• Documentazione non trasmessa: la sospensione del pagamento è pari al 20% del valore.

 In ogni caso, entro 90 giorni dal riscontro dell’inadempimento, il committente deve darne comunicazione all’Agenzia delle Entrate.

SANZIONI

Il committente (nelle catene può coincidere anche con un appaltatore o un subappaltatore) che non richiede la dovuta documentazione o, quando è tenuto a farlo, non sospende il pagamento comunicando l’inadempienza all’Agenzia delle Entrate, è tenuto al pagamento di una sanzione (senza possibilità di compensazione) pari alla sanzione irrogata all’impresa appaltatrice, affidataria o subappaltatrice per la non corretta determinazione ed esecuzione delle ritenute, nonché per il tardivo versamento e/o l’indebita compensazione. In presenza di ravvedimento operoso da parte del trasgressore, il committente non viene sanzionato. La sanzione in oggetto (quella specifica a carico del committente) viene considerata di natura amministrativa non tributaria. Ciò significa che non è autonomamente ravvedibile (si applicano i principi di cui alla Legge n.689/1981). Soltanto in un caso (e non oltre il 30 aprile 2020), il committente può evitare la sanzione: il non utilizzo di distinti F24 per ciascun committente, sempre che l’appaltatore abbia correttamente determinato ed effettuato i versamenti delle ritenute fiscali, senza violare il divieto di compensazione, e la documentazione dovuta sia effettivamente trasmessa al committente entro il 30 aprile 2020.  

CONCLUSIONI

Le criticità di un impianto normativo del genere sono evidenti. La necessità di contrastare frodi che danneggiano Stato ed operatori corretti è indubbia. La soluzione che si è ritenuto di trovare rischia però di rivelarsi letale per le imprese, già oberate da una mole di adempimenti che non ha eguali. Individuare i contratti che rientrano nella fattispecie non sempre è agevole. La stessa Agenzia delle Entrate ha utilizzato più esempi per rendere comprensibili regole che, tuttavia, non sono affatto di immediata comprensione. In particolare, nelle catene di appalti, anche per cifre ben al di sotto di € 200.000, un subappaltatore può trovarsi a dover ottemperare ad obblighi insidiosi (che possono portare, con la sospensione del pagamento, alla paralisi, quando non all’applicazione di gravose sanzioni). Il limite numerico (€ 200.000) va individuato infatti nel primo anello della catena (rapporto tra originario committente e primo affidatario), che il subappaltatore potrebbe non conoscere tempestivamente. I controlli cui è tenuto il committente richiedono analisi e verifiche molto complesse, in tempi ristrettissimi. Le sanzioni, in cui si può incappare anche solo per errore e non necessariamente per dolo, possono raggiungere importi elevati, e la sospensione del pagamento creerà inevitabilmente contrasti tra operatori.

   Lo schema, ormai tristemente ricorrente, è il seguente:

• La complicazione delle norme viene sfruttata da operatori disonesti che, violandole, si arricchiscono illecitamente e falsano la concorrenza.
• Lo Stato, per contrastare le frodi, individua una serie di ulteriori obblighi e adempimenti, i cui oneri pesantissimi si abbattono alla fine sugli operatori corretti (sanzionabili anche per meri errori formali).
• Il più delle volte si finisce per rispondere a causa di violazioni altrui, in un sistema macchinoso di controllori (es. committente) e controllati (es. appaltatori).
• Ciascuna azienda, di fatto (senza disporre dei poteri coercitivi di Agenzia Entrate e Guardia di Finanza), veste le vesti del controllore, ma non viene remunerata per tale opera dallo Stato, anzi, ne subisce la pressione burocratica e le sanzioni, se tali controlli non avvengono a regola d’arte.

19 febbraio 2020