LOCAZIONE DI IMMOBILI AD USO NON ABITATIVO. Utilizzabile da oggi il credito di imposta sui canoni pagati

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di Vincenzo Pollastrini

Art.28 e art.122, D.L. N.34/2020

L’Agenzia delle Entrate, con la Circolare n.14/E, e la Risoluzione n.32, del 6 giugno 2020, ha sbloccato il credito di imposta sui canoni di locazione 

I contribuenti interessati potranno pertanto cominciare ad avvalersene già da ora, secondo le nuove regole (diverse da quelle relative al canone di marzo), adesso illustrate dall’Agenzia delle Entrate

E’ possibile scontare il credito con il canone di locazione (con il consenso del proprietario, a cui verrebbe ceduto il credito di imposta), o cedere a terzi il credito di imposta. Ma per queste opzioni occorre ancora attendere il decreto applicativo

Rispetto ai precedenti decreti, viene estesa la platea dei contribuenti che possono ottenere un credito di imposta sui canoni di locazione pagati

Non soltanto negozi e botteghe, ma tutti gli immobili ad uso non abitativo destinati ad attività industriale, commerciale, artigianale, agricola, turistica, professionale

Il beneficio riguarda i soggetti con volume d’affari 2019 non superiore a 5 milioni di euro e, salvo eccezioni, ammonta al 60 per cento del canone

Il credito di imposta spetta (salvo eccezioni) per i mesi di marzo, aprile e maggio, a coloro che hanno subito diminuzioni di fatturato di almeno il 50 per cento

Le strutture alberghiere non devono dimostrare diminuzioni di fatturato

LOCATARI CON RICAVI O COMPENSI NON SUPERIORI A 5 MILIONI DI EURO

Si tratta di imprenditori, individuali o societari, anche forfetari, in ogni settore (commercio, servizi, industria, artigianato, agricoltura), o professionisti, individuali o in associazione professionale, in ogni caso con ricavi o compensi non superiori a 5 milioni di euro nel 2019.

Gli imprenditori agricoli sono ammessi sia in regime naturale catastale, sia nell’ambito del reddito di impresa.

Per le società con esercizio infrannuale, il limite di fatturato va calcolato nel periodo di imposta precedente quello in corso al 19 maggio 2020.

Il credito di imposta, sempre entro il limite di ricavi indicato, spetta anche agli enti non commerciali, compresi gli enti del terzo settore e gli enti religiosi civilmente riconosciuti, per gli immobili ad uso non abitativo destinati all’attività istituzionale. L’eventuale svolgimento di attività commerciale in maniera non prevalente, rispetto a quella istituzionale, non pregiudica il credito di imposta anche per tale ultima attività.

Sono esclusi i soggetti che svolgono attività commerciali o di lavoro autonomo non esercitate abitualmente, che producono redditi diversi, e non redditi di impresa o professionali.

Il calcolo del limite va effettuato in base al regime contabile di appartenenza: dunque regime di cassa per i professionisti, e (con le dovute peculiarità) per i semplificati, di competenza economica per le imprese in contabilità ordinaria, ecc. 

Gli agricoli in regime catastale calcolano i ricavi dell’esercizio precedente in base alle scritture contabili (in assenza, devono considerare il fatturato). 

IMMOBILI DESTINATI ALL’ESERCIZIO DELL’ATTIVITA’

Il credito di imposta riguarda i soli immobili ad uso non abitativo destinati effettivamente allo svolgimento di una delle seguenti attività:

  • Industriale
  • Commerciale
  • Artigianale
  • Agricola
  • Di interesse turistico
  • Professionale

Si ritiene che anche le attività di prestazioni di servizi siano interessate, anche se non citate espressamente, in quanto rientranti nelle attività commerciali.

Gli immobili professionali possono usufruire del beneficio anche se adibiti promiscuamente alla professione e all’uso personale o familiare del contribuente (ma il beneficio si conteggia sul 50% del canone di locazione), purché, si ritiene, il contribuente stesso non disponga nel medesimo comune di altro immobile adibito esclusivamente all’esercizio dell’arte o professione (nel qual caso, il credito di imposta spetterebbe per quest’ultimo immobile).

L’esclusione degli immobili ad uso abitativo prescinde dalla categoria catastale.

Conta l’uso effettivo. 

Dunque un professionista che esercita la propria attività in abitazione può essere ammesso al beneficio. 

CANONI DI AFFITTO PAGATI PER I MESI DI MARZO, APRILE, MAGGIO (APRILE, MAGGIO E GIUGNO PER LE STRUTTURE TURISTICO-RICETTIVE CON ATTIVITA’ SOLO STAGIONALE)

Il credito di imposta ammonta al 60% dell’ammontare mensile del canone di locazione, di leasing o di concessione.

Le spese condominiali rientrano nel credito di imposta soltanto se effettivamente e contrattualmente incluse nel canone, come voce unitaria e indistinta.

La misura del credito è però più bassa (30%) in caso di:

  • Contratti di servizi a prestazioni complesse (es. uso dell’immobile e della relativa attrezzatura, con servizi di segreteria)
  • Affitto di azienda

Per questi casi il canone da considerare è quello determinato nel relativo contratto di locazione.

Tali contratti (servizi a prestazioni complesse o affitto di azienda) devono comprendere almeno un immobile ad uso non abitativo destinato allo svolgimento di attività industriale, commerciale, artigianale, agricola, di interesse turistico o professionale.

Per i contratti di servizi a prestazioni complesse, è possibile individuare una serie di servizi complementari e funzionali all’utilizzazione unitaria del complesso immobiliare, con finalità diverse dal mero godimento dell’immobile (es. villaggi turistici, centri sportivi, gallerie commerciali, coworking).

I mesi di riferimento (marzo, aprile, maggio) sono quelli previsti contrattualmente, anche se il canone viene poi pagato in altro momento, purché entro e non oltre la fine del 2020 (nel periodo di imposta 2020).

Secondo questo criterio, il credito non spetta ad esempio a chi paga a marzo il canone di febbraio, ma spetta a chi paga a giugno il canone di maggio.

Per poter fruire del credito tuttavia il canone deve essere stato effettivamente pagato. Se il canone di aprile viene pagato il 10 ottobre, è soltanto a partire da tale data che matura il credito di imposta.  

E’ necessario conservare la prova del pagamento.

Il credito è commisurato al versamento effettivo.  

Pertanto, se è stato disposto con accordo registrato l’abbattimento del canone, il credito viene commisurato all’importo del nuovo canone.

Allo stesso modo, si potrebbe pensare, se il conduttore paga soltanto una parte del canone, ma violando le pattuizioni, il credito verrebbe commisurato soltanto alla parte di canone che è stata effettivamente pagata. Sul punto l’Agenzia delle Entrate tace, ma si ritiene che in tal caso il credito non spetti. 

Se il canone viene corrisposto anticipatamente, senza una documentata ed oggettiva riferibilità al mese x o y (es. maxicanone), occorre imputarlo ai mesi di riferimento, secondo un criterio che tenga conto della complessiva durata contrattuale.  

Per le strutture turistico-ricettive con attività solo stagionale è stato disposto lo slittamento in avanti di un mese. Dunque i mesi di riferimento sono aprile, maggio e giugno. Rispetto agli altri contribuenti esce il mese di marzo ed entra il mese di giugno.

Rientrano ad esempio, nelle strutture di questo genere: alberghi, motel, villaggi-albergo, residenze turistico-alberghiere, alberghi diffusi, residenze d’epoca alberghiere, bed and breakfast, beauty farm.

I CONTRATTI 

Occorre naturalmente un regolare contratto di locazione, così come identificato dagli articoli 1571 e seguenti del Codice Civile, e regolato dalla Legge 27 luglio 1978, n.392.

Sono ammessi anche provvedimenti amministrativi di concessione cui, normalmente, segue una convenzione di tipo privatistico che disciplina i rapporti tra le parti.

Il leasing genera credito di imposta soltanto se operativo (o di godimento), caratterizzato dalla stessa funzione della locazione.

Il leasing finanziario (traslativo), finalizzato a far acquisire la proprietà del bene al conduttore, è considerato assimilabile ad un contratto di compravendita con annesso finanziamento (è peraltro il conduttore a sostenere i rischi relativi al bene). Secondo l’Agenzia delle Entrate pertanto questa forma di leasing non genera credito di imposta

Questa limitazione, non espressa nella norma ma frutto di interpretazione dell’Agenzia delle Entrate, di fatto esclude gran parte dei contratti di leasing immobiliare.

LA CONDIZIONE DEL CALO DI FATTURATO

Per ottenere il credito di imposta, coloro che esercitano un’attività economica devono dimostrare una diminuzione del fatturato o dei corrispettivi nel mese di riferimento, per almeno il 50 per cento rispetto allo stesso mese del periodo di imposta precedente.

Esempio.

Un’attività commerciale registra a marzo 2019 un fatturato di € 100.000, ad aprile 2019 di € 200.000, a maggio 2019 di € 150.000.

La stessa attività registra a marzo 2020 un fatturato di € 60.000, ad aprile 2020 di €90.000, a maggio 2020 di € 90.000.

Il calo del 50% riguarda il solo mese di aprile. Il credito di imposta spetta dunque per il solo canone relativo alla mensilità di aprile (pagato entro il 2020).

Per i conteggi occorre considerare:

  • Operazioni eseguite nei relativi mesi, rilevanti ai fini IVA, fatturate o certificate, che hanno partecipato alla liquidazione periodica IVA di pertinenza.
  • Operazioni effettuate nei relativi mesi non rilevanti ai fini IVA.

La data da considerare dunque è quella di effettuazione dell’operazione, ovvero la data della fattura per le fatture immediate, quella dei corrispettivi giornalieri per i corrispettivi, la data del DDT (o documenti equipollenti) per le fatture differite, la data dell’atto (che per legge deve corrispondere alla data della fattura) per le cessioni immobiliari.

Esempio.

E’ in corso di valutazione il mese di aprile.

Vanno incluse le fatture differite emesse entro il 15 maggio con DDT aprile.

Vanno escluse le fatture differite emesse entro il 15 aprile con DDT marzo.

La Circolare dell’Agenzia delle Entrate non chiarisce un aspetto essenziale. 

Può accadere che in sede di conteggio emergano errori di fatturazione

Si pensi ad una fattura emessa tardivamente, e dunque per errore rientrata nella liquidazione del mese sbagliato. 

Sorge il dubbio se debba considerarsi il mese in cui la fattura ha concorso erroneamente alla liquidazione IVA, ovvero il mese in cui avrebbe dovuto effettivamente concorrere alla liquidazione IVA. Riteniamo più corretta quest’ultima soluzione, se non altro sotto il profilo giuridico. Dal punto di vista pratico possono però sorgere problemi nei calcoli, e nella loro evidenza in caso di controllo.

Il consiglio è quello di allineare i termini, ricorrendo ove possibile al ravvedimento operoso. Nel caso citato, si tratterebbe di rettificare le liquidazioni periodiche errate (per aver computato la fattura in un mese diverso).

L’Agenzia delle Entrate non chiarisce cosa accade a coloro che non possono confrontare i fatturati (perché nuovi soggetti o contribuenti con volumi pari a zero nei mesi posti a confronto). Ci auguriamo che la conversione in legge del decreto ponga rimedio a questa mancanza.

LE STRUTTURE ALBERGHIERE E AGRITURISTICHE POSSONO USUFRUIRE DEL CREDITO DI IMPOSTA ANCHE SENZA CALO DI FATTURATO

La precisazione è doverosa, anche se è difficile immaginare strutture del genere che non abbiano subito enormi cali di fatturato. 

Per individuare i soggetti che rientrano nella definizione, occorre fare riferimento alla sezione 55 dei codici ATECO. Naturalmente non è sufficiente essere classificati all’interno di uno di tali codici, occorre anche che l’attività effettivamente esercitata vi rientri.

Citiamo, a titolo esemplificativo:

55.1 ALBERGHI E STRUTTURE SIMILI

– 55.10.00 Alberghi – fornitura di alloggio di breve durata presso: alberghi, resort, motel, aparthotel (hotel & residence), pensioni, hotel attrezzati per ospitare conferenze (inclusi quelli con attività mista di fornitura di alloggio e somministrazione di pasti e bevande)

55.20 ALLOGGI PER VACANZE E ALTRE STRUTTURE PER BREVI SOGGIORNI

– 55.20.10 Villaggi turistici

– 55.20.20 Ostelli della gioventù

– 55.20.30 Rifugi di montagna – inclusi quelli con attività mista di fornitura di alloggio e somministrazione di pasti e bevande

– 55.20.40 Colonie marine e montane

– 55.20.51 Affittacamere per brevi soggiorni, case ed appartamenti per vacanze, bed and breakfast, residence

1. fornitura di alloggio di breve durata presso chalet, villette e appartamenti o bungalow per vacanze

2. cottage senza servizi di pulizia

– 55.20.52 Attività di alloggio connessa alle aziende agricole

L’attività agrituristica è quella esercitata nel rispetto delle norme statali (Legge n.96/2006) e regionali.

Come già specificato, le attività occasionali non sono ammesse, in quanto estranee al reddito di impresa. Nessun problema per le attività turistico-ricettive stagionali, che comunque dichiarano reddito di impresa, e considerano come mesi di riferimento quelli relativi al pagamento dei canoni di aprile, maggio e giugno.

GLI ENTI NON COMMERCIALI

Il credito di imposta, sempre entro il limite di ricavi indicato, e (salvo eccezioni di cui diremo) con la condizione di calo di fatturato in assenza di attività alberghiera e agrituristica, spetta anche agli enti non commerciali

Sono compresi gli enti del terzo settore e gli enti religiosi civilmente riconosciuti, per gli immobili ad uso non abitativo destinati all’attività istituzionale. 

L’eventuale svolgimento di attività commerciale in maniera non prevalente, rispetto a quella istituzionale, non pregiudica il credito di imposta anche per tale ultima attività.

Naturalmente il canone relativo all’attività commerciale implica le verifiche quantitative di rito (limite massimo di ricavi 2019 pari a 5 milioni di euro e calo di fatturato per almeno il 50 per cento mese su mese).

Per l’immobile utilizzato nella sola attività istituzionale invece non è necessario verificare la condizione di calo di fatturato (resta la sola verifica del limite massimo).

L’attività istituzionale deve essere riscontrata dall’esame dell’atto costitutivo o dello statuto.

Se il contratto di locazione è unico per l’attività istituzionale e quella commerciale, occorre utilizzare criteri oggettivi per individuare la parte di canone afferente la parte commerciale e quella afferente la parte istituzionale.

IL CREDITO DI IMPOSTA NON E’ TASSABILE

Non è tassabile ai fini IRES, IRPEF, IRAP, e non viene considerato come reddito esente ai fini delle norme che limitano la deducibilità di alcuni componenti (interessi passivi e spese).

Al credito di imposta non si applicano i limiti quantitativi massimi previsti per le compensazioni (indicati nell’art.1, comma 53, L. n.244/2007, e nell’art.34, L. n.388/2000).

Tuttavia, trattandosi di aiuti temporanei di Stato, occorre rispettare i limiti previsti dalla Commissione europea del 19 marzo 2020 C (2020) 1863 “Quadro temporaneo per le misure di aiuto di Stato a sostegno dell’economia nell’attuale emergenza del COVID-19”.

L’UTILIZZO DIRETTO DEL CREDITO DI IMPOSTA

Può avvenire nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di sostenimento della spesa (2021 per il 2020), o anche precedentemente, in compensazione, successivamente all’avvenuto pagamento del canone. 

Il pagamento del canone non può avvenire dopo il 31 dicembre 2020.

La compensazione mediante modello F24 (o l’utilizzo in dichiarazione) deve avvenire, è bene ripeterlo, successivamente al pagamento dei canoni agevolabili.

Il modello F24 può essere presentato soltanto attraverso i servizi telematici messi a disposizione dall’Agenzia delle Entrate (Fisconline, Entratel), anche mediante intermediari abilitati.

Vanno dunque seguite le relative regole, che consentono all’Agenzia delle Entrate un monitoraggio pressoché istantaneo.

Il codice tributo è il “6920”, denominato “Credito d’imposta canoni di locazione, leasing, concessione o affitto d’azienda – articolo 28 del decreto legge 19 maggio 2020, n.34”. 

Il codice tributo va esposto nella sezione “Erario”, colonna “importi a credito compensati”. Il campo “anno di riferimento” è valorizzato con l’anno (AAAA) per il quale è riconosciuto il credito di imposta (2020).

La compensazione può avvenire con tutti i tributi e contributi in F24 (es. IVA, IMU, ecc.).

Lascia dunque sorpresi la limitazione (indicata dall’Agenzia delle Entrate) alle sole imposte sui redditi, per coloro che decidessero la compensazione nella dichiarazione dei redditi da presentare nel 2021 per il 2020.

Il credito spettante, e i corrispondenti utilizzi, dovranno essere indicati nel quadro RU della dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta nel quale la spesa, relativa ai canoni agevolabili, si considera sostenuta.

Occorre specificare sia la quota utilizzata in compensazione, che quella fruita in dichiarazione. L’eventuale eccedenza sarà riportabile nei periodi successivi, ma non potrà essere chiesta a rimborso.

LA CESSIONE DEL CREDITO DI IMPOSTA O LO SCONTO SUL CANONE

Il conduttore può, in alternativa, cedere il credito di imposta al locatore o al concedente, a fronte di uno sconto sul canone di locazione da pagare.

In tale ipotesi il locatore può utilizzarlo nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta nel corso del quale il credito è stato ceduto, in misura pari allo sconto praticato. 

Il locatore o concedente può anticiparne l’utilizzo mediante compensazione in F24 (dunque con altri tributi e contributi, l’IMU ad esempio).

In ogni caso il cessionario utilizza il credito con le stesse modalità con le quali lo avrebbe utilizzato il cedente. 

Sotto il profilo della responsabilità, il cessionario risponde solo per l’eventuale utilizzo del credito in modo irregolare o in misura maggiore rispetto al credito ricevuto.

I controlli di merito avverranno relativamente alla formazione del credito in capo al cedente.

La cessione non può essere effettuata dopo il 31 dicembre 2020.

La cedibilità è utile in presenza di conduttori che non possono utilizzare rapidamente il credito di imposta poiché privi di imposte da pagare. E’ chiaro tuttavia che occorre il consenso del proprietario, con il quale si dovrà necessariamente instaurare un dialogo.

Deve comunque intervenire il pagamento integrale della differenza tra il canone e il credito di imposta ceduto al proprietario. 

Se ad esempio il canone è pari a 1000, di cui 600 vengono ceduti al proprietario come credito di imposta a titolo di sconto sul prezzo,  è necessario che il conduttore versi i residui 400 di canone al locatore, per consentire la fruizione del credito di imposta (che altrimenti rimane bloccato).

E’ possibile anche cedere il credito ad altri soggetti (non necessariamente al locatore), comprese banche ed altri intermediari finanziari (che potranno cederlo a loro volta). 

Occorre il consenso dell’acquirente, che presumibilmente richiederà, oltre ad una serie di documenti, un adeguato compenso (la norma non lo vieta). 

La possibilità di cessione riguarda anche il proprietario che ha acquistato il credito dal conduttore.

Come avviene quando è il conduttore ad utilizzare il credito, anche i cessionari hanno la facoltà di utilizzare negli anni successivi la quota di credito di imposta non utilizzata nell’anno. Non possono chiederne il rimborso. Il credito rimasto inutilizzato può essere oggetto di ulteriore cessione solo nell’anno stesso.

Può accadere che il cessionario del credito di imposta lucri sulla cessione, acquistando il credito ad un valore inferiore. Il cessionario del credito realizza pertanto una sopravvenienza attiva tassabile nel periodo di imposta in cui la cessione risulta efficace nei confronti dell’Amministrazione finanziaria, secondo le ordinarie regole di imputazione temporale.

RAPPORTO CON IL CREDITO DI IMPOSTA GIA’ ESISTENTE

Per il mese di marzo già esisteva un credito di imposta, ma soltanto per botteghe e negozi. Le condizioni erano tuttavia differenti

Non bisognava dimostrare cali di fatturato, ma (a differenza di questo credito) riguardava le sole attività chiuse per disposizione normativa.

Per il mese di marzo esistono dunque due tipologie diverse di crediti di imposta, con condizioni e caratteristiche differenti. Chi non rientra nel precedente può rientrare nel nuovo, o viceversa.

 In ogni caso non è possibile utilizzarli entrambi.

Coloro che non hanno ancora utilizzato, secondo le precedenti regole, il credito di imposta eventualmente spettante per marzo, possono ora applicarlo (in presenza di tutte le condizioni) secondo le nuove regole.

UTILIZZO DIRETTO IMMEDIATO – IN ATTESA DEL DECRETO APPLICATIVO PER LA CESSIONE O LO SCONTO SUL PREZZO

Come spesso accade, purtroppo, occorre attendere un decreto applicativo del direttore dell’Agenzia delle Entrate, prima di poter cedere il credito di imposta.

L’utilizzo diretto da parte del conduttore è invece possibile già da ora, in presenza di tutte le condizioni, dal momento che l’Agenzia delle Entrate ha pubblicato la Circolare esplicativa.

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Anzio, 7 giugno 2020 

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