di Vincenzo Pollastrini
Decreto Legge 17 Giugno 2025, n.84, art.12-ter
(convertito in legge, con modificazioni, dalla Legge 30 luglio 2025, n.108)
Imprese e professionisti che hanno aderito al concordato preventivo biennale per il 2025-26 possono facoltativamente aderire (entro il 15 marzo 2026) al c.d. “regime di ravvedimento”
Si tratta, di fatto, di un condono fiscale per una o più delle annualità 2019-2023 (anche se non tutte le tipologie di accertamento restano inibite)
SOGGETTI CHE POSSONO ACCEDERE AL “REGIME DI RAVVEDIMENTO”
Si tratta di imprese e professionisti, sia in forma individuale che societaria, che hanno applicato gli ISA, indici sintetici di affidabilità (sono dunque esclusi i forfetari, comunque esclusi anche dal CPB 25/26), e che entro i termini di legge hanno aderito al concordato preventivo biennale 2025-26.
E’ necessario versare un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e delle relative addizionali (nonché dell’IRAP) entro il 15 marzo 2026, in unica soluzione, o in un numero massimo di 10 rate mensili di pari importo (maggiorate di interessi legali, attualmente fissati all’1,6%). In caso di pagamento rateale, il ravvedimento si perfeziona con il pagamento di tutte le rate. L’omesso pagamento di una rata (diversa dalla prima) può essere sanato entro il termine di pagamento della rata successiva (evitando così la decadenza dal ravvedimento per l’annualità a cui è riferita l’omissione). Non sono effettuati rimborsi delle rate già versate a favore di coloro che decadono dalla rateizzazione.
Le società di persone (e soggetti assimilati, art.5, D.P.R. n.917/1986) e le società di capitali in trasparenza fiscale (art.73, comma 1, lettera a, D.P.R. n.917/1986) possono versare in luogo dei singoli soci o associati.
Nessun rimborso è inoltre previsto per i ravvedimenti già effettuati.
Il ravvedimento non si perfeziona se il pagamento (in unica rata o della prima rata) è successivo alla notifica di processi verbali di constatazione o schemi di atti di accertamento (art.6-bis, D.L. n.212/2000), ovvero di atti di recupero di crediti inesistenti.
I parametri temporali per le società con esercizio non coincidente con l’anno solare vanno ricondotti al periodo di imposta in corso al 31 dicembre dell’anno di riferimento.
L’opzione per il regime del ravvedimento si considera effettuata, per ciascuna annualità, mediante presentazione del modello F24 relativo al versamento della prima o unica rata (indicando nel campo “anno di riferimento” l’annualità a cui si riferisce il versamento; occorre poi indicare il numero complessivo delle rate e i codici tributo). Coloro che nell’anno di imposta oggetto di ravvedimento hanno conseguito sia reddito di impresa che di lavoro autonomo esercitano validamente l’opzione soltanto se questa avviene per entrambe le tipologie di reddito.
Nei seguenti casi, anche i soggetti che non hanno applicato gli ISA possono accedere al regime del ravvedimento (sempre che non abbiano superato il limite di ricavi o compensi di € 5.164.569, da calcolare secondo le regole indicate nella norma, e che non abbiano determinato il reddito con criteri forfetari):
1) coloro che hanno dichiarato una delle cause di esclusione ISA correlate alla pandemia di COVID-19, introdotte con i decreti del Ministro dell’economia e delle finanze adottati in attuazione del combinato disposto degli articoli 9-bis, comma 7, D.L. n.50/2017, e 148, D.L. n.34/2020;
2) coloro che hanno dichiarato la sussistenza di una condizione di non normale svolgimento dell’attivitàdi cui all’articolo 9-bis, comma 6, lettera a, D.L. n.50/2017;
3) coloro che hanno dichiarato una causa di esclusione ISA correlata all’esercizio di due o più attività di impresa, non rientranti nel medesimo ISA, qualora l’importo dei ricavi dichiarati relativi alle attività non rientranti tra quelle considerate nell’ISA relativo all’attività prevalente superi il 30% dell’ammontare totale dei ricavi dichiarati
IMPORTI DA VERSARE
Occorre in primo luogo determinare la base imponibile (a cui applicare successivamente l’aliquota).
Tale grandezza è calcolata (per ciascuna delle annualità 2019-2023), per le imposte sui redditi (IRES, IRPEF) e le relative addizionali, sottraendo il reddito di impresa o di lavoro autonomo (già dichiarato alla data del 2 agosto 2025) allo stesso reddito maggiorato:
- Del 5 per cento per i soggetti con punteggio ISA pari a 10
- Del 10 per cento per i soggetti con punteggio ISA pari o superiore a 8 e inferiore a 10
- Del 20 per cento per i soggetti con punteggio ISA pari o superiore a 6 e inferiore a 8
- Del 30 per cento per i soggetti con punteggio ISA pari o superiore a 4 e inferiore a 6
- Del 40 per cento per i soggetti con punteggio ISA pari o superiore a 3 e inferiore a 4
- Del 50 per cento per i soggetti con punteggio ISA inferiore a 3
La maggiorazione è del 25% per le annualità in cui sussistono le cause di esclusione ISA, sopra indicate, che consentono comunque l’accesso al regime del ravvedimento.
La stessa operazione deve essere ripetuta per l’IRAP (utilizzando in luogo del reddito il valore della produzione netta). Anche per l’IRAP, la maggiorazione è del 25% per le annualità in cui sussistono le cause di esclusione ISA, sopra indicate, che consentono comunque l’accesso al regime del ravvedimento.
Le aliquote delle imposte sui redditi (IRES, IRPEF) e relative addizionali sono determinate, per ciascun periodo di imposta, come segue:
- 10% se nel singolo periodo di imposta il punteggio ISA è pari o superiore a 8
- 12% se nel singolo periodo di imposta il punteggio ISA è pari o superiore a 6 ma inferiore a 8
- 15% se nel singolo periodo di imposta il punteggio ISA è inferiore a 6
L’aliquota è del 12,5% (ridotta del 30% per i casi 1 e 2), per le annualità in cui sussistono le cause di esclusione ISA, sopra indicate, che consentono comunque l’accesso al regime del ravvedimento.
L’aliquota IRAP è pari al 3,9% (senza differenze dunque per punteggio ISA). Viene però ridotta del 30% per i soli casi 1) e 2) riguardanti le annualità in cui sussistono le cause di esclusione ISA, sopra indicate, che consentono comunque l’accesso al regime del ravvedimento.
Per i soli periodi 2020 e 2021 le aliquote (IRES, IRPEF, addizionali, IRAP) dei soggetti che applicano gli ISA sono ridotte del 30% (considerata la pandemia da Covid-19).
In ogni caso il valore complessivo dell’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi (IRES, IRPEF) e relative addizionali, da versare per ciascuna annualità, non può essere inferiore ad € 1.000.
CODICI TRIBUTO
4089 persone fisiche (imposte dirette e addizionali)
4090 soggetti diversi dalle persone fisiche (imposte dirette e addizionali)
4091 persone fisiche e soggetti diversi (imposta sostitutiva dell’IRAP)
1668 interessi abbinati ai codici tributo 4089 e 4090
3805 interessi abbinati al codice tributo 4091
4089 se versano pro quota (imposte dirette e addizionali) i soci di società in trasparenza (in tal caso vanno inseriti i dati del soggetto che versa e, nel campo “codice fiscale del coobbligato, erede, genitore, tutore o curatore fallimentare” va inserito il codice fiscale della società o associazione; inoltre nel campo “codice identificativo” va inserito il 73, denominato “contribuente – società”)
4090 se versano direttamente le società in trasparenza (imposte dirette e addizionali)
4091 società in trasparenza (imposta sostitutiva dell’IRAP)
EFFETTI DEL REGIME DI RAVVEDIMENTO
Si tratta di un vero e proprio condono (con efficacia dal versamento in unica rata o nel corso del regolare pagamento rateale), anche se non tutte le tipologie di accertamento sono inibite.
La sanatoria, se regolare, impedisce all’Agenzia delle entrate di effettuare:
- Le rettifiche al reddito di impresa o di lavoro autonomo di cui all’art.39, D.P.R. n.600/1973 analitiche, induttive, presuntive (ma non ad esempio i c.d. accertamenti sintetici, fondati sul tenore di vita, ovvero gli accertamenti formali o parziali, così come non impedisce di contestare pagamenti omessi o tardivi, indebite o illecite compensazioni, ecc.).
- Le rettifiche presuntive IVA di cui all’art.54, secondo comma, secondo periodo, D.P.R. n.633/1972 (anche in tal caso, possono essere effettuate rettifiche di altra natura – es. formali, ovvero variazioni emergenti in modo certo e diretto da verbali, questionari, fatture e altri documenti, nonché accertamenti sulla base delle risultanze dell’Anagrafe tributaria, pagamenti omessi o tardivi, indebite o illecite compensazioni, ecc.).
In altri termini, è necessaria la consapevolezza che il regime di ravvedimento offre una copertura di vasta portata ma non totale.
Peraltro anche gli effetti sopra enunciati vengono a cadere (senza diritto al rimborso di quanto già versato) quando si verifica una delle seguenti circostanze:
- Decadenza dal concordato preventivo biennale
- Applicazione di una misura cautelare, personale o reale, ovvero notifica di rinvio a giudizio per: uno dei delitti fiscali previsti dal D.Lgs. n.74/2000 (tranne le fattispecie di cui agli articoli 4, 10-bis, 10-ter e 10-quater comma 1, ovvero tranne dichiarazione infedele, omesso versamento di ritenute dovute o certificate, omesso versamento Iva, indebita compensazione con crediti non spettanti – differenti dai crediti inesistenti, per la cui indebita compensazione si verifica invece la decadenza dal regime di ravvedimento); uno dei delitti dell’art.2621 del Codice Civile (false comunicazioni sociali); uno dei delitti degli articoli 648-bis, 648-ter, 648-ter1 del codice penale (riciclaggio, impiego di denaro, beni o utilità di provenienza illecita, autoriciclaggio). Deve trattarsi di reati commessi nel corso degli anni di imposta dal 2019 al 2023 (la decadenza travolge soltanto l’anno interessato)
- Mancato perfezionamento del ravvedimento per decadenza dalla rateazione (la decadenza travolge soltanto gli anni interessati dalla decadenza)
- Dichiarazione infedele di una delle cause di esclusione ISA che consentono comunque di aderire al regime del ravvedimento
Per i soggetti ISA che aderiscono al concordato preventivo biennale e al regime di ravvedimento (per una o più annualità), i termini di decadenza per l’accertamento, relativi alle annualità oggetto di ravvedimento, sono prorogati (se ordinariamente scadono prima) al 31 dicembre 2028. Tale proroga non interessa però il 2023.
Per i soggetti ISA che aderiscono al concordato preventivo biennale i termini di decadenza per l’accertamento in scadenza al 31 dicembre 2025 (se ordinariamente scadono prima) sono prorogati al 31 dicembre 2026.
